IN POCHE PAROLE…
Imposta di soggiorno: presupposti, soggetti e vincoli di destinazione nella normativa di settore.
L’imposta di soggiorno
L’art. 4, comma 1, del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, stabilisce che «1. I comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonché i comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, una imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo […]. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali e dei relativi servizi pubblici locali, nonché i costi relativi al servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti»[i].
La chiarezza enunciativa della norma consente di tratteggiare i principali confini applicativi della imposta di soggiorno[ii], coadiuvando l’interprete nella corretta identificazione delle fattispecie concrete che rientrano nel relativo ambito di applicazione. Dal punto di vista soggettivo, si rileva che i titolari del potere impositivo sono enti locali inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte; i soggetti passivi dell’imposta sono, invece, identificati in coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio. Dal punto di vista oggettivo, si delinea un criterio di calcolo e uno di finalizzazione. Il primo si sostanzia nel fatto che il quantum dell’imposta deve basarsi sul criterio di gradualità, parametrato proporzionalmente al prezzo del soggiorno. Il criterio di finalizzazione, invece, chiarisce che il gettito tributario, conseguente alla riscossione dell’imposta di soggiorno, deve essere impiegato per:
- interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive,
- interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali e dei relativi servizi pubblici locali,
- i costi relativi al servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti.
L’art. 4, comma 1-ter[iii], del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, stabilisce inoltre che «Il gestore della struttura ricettiva è responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno di cui al comma 1 e del contributo di soggiorno[iv], con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione, nonché degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale. La dichiarazione deve essere presentata cumulativamente ed esclusivamente in via telematica entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto impositivo […]»[v].
Con norma di interpretazione autentica[vi], il legislatore ha precisato che la qualifica di responsabile dell’imposta a carico del gestore della struttura ricettiva si intendeva applicabile anche ai casi verificatesi prima del 19 maggio 2020, data di entrata in vigore del comma 1 ter, art. 4 del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23.
Il responsabile dell’imposta
Occorre, dunque, soffermarsi sulla figura del responsabile di imposta[vii] e le implicazione di tale qualifica nell’ambito del rapporto obbligatorio tributario[viii]. Ai sensi dell’art. 64, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, è responsabile di imposta «chi, in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa». L’istituto rappresenta la maggior tutela del credito tributario, tramite l’estensione della platea dei soggetti passivi. Infatti, con la responsabilità di imposta si configura una tutela aggiuntiva al credito tributario, attraverso la disciplina della coobbligazione passiva[ix]. L’esatto adempimento della prestazione impositiva è a carico del contribuente principale, al quale si aggiunge in solido il responsabile di imposta, realizzando una forma di garanzia patrimoniale ope legis a favore dell’ente creditore. Nel meccanismo di riscossione dell’imposta di soggiorno, dunque, il soggetto passivo è colui che alloggia nella struttura ricettiva e responsabile di imposta sarebbe il gestore della stessa.
Nonostante l’estraneità del responsabile alla formazione della fattispecie imponibile, la dottrina tradizionale lo colloca nella categoria dei soggetti passivi, dato che il legislatore sceglie espressamente di operare in tal senso. Di conseguenza, chi riveste detta qualifica dovrà rispondere dell’adempimento di altrui tributi, in virtù di una preesistente norma di legge che fissa le determinanti soggettive del rapporto tributario[x], e non per la manifestazione di un proprio fatto indice di capacità contributiva. Nella ricostruzione della relazione tra la fattispecie imponibile del debitore principale e quella del responsabile di imposta si delinea una ipotesi di solidarietà tributaria dipendente[xi] e pregiudiziale: l’estinzione della prima determina il venir meno della seconda, che giustificava la propria attivazione nel meccanismo di riscossione in virtù della fattispecie principale.
Date le rilevanti implicazioni giuridiche, sociali ed economiche relative ai protagonisti dell’imposta di soggiorno, la giurisprudenza ha disegnato i tratti salienti del gestore della struttura ricettiva, in attesa di un intervento chiarificatore del legislatore.
Il gestore della struttura ricettiva nella giurisprudenza della Cassazione
In riferimento alla disciplina normativa ante 2020, le Sezioni unite della Cassazione, con ordinanza del 24 luglio 2018, n. 19654, hanno affermato che, ai fini della imposta di soggiorno, «il rapporto tributario intercorre esclusivamente tra il Comune che ha istituito l’imposta (soggetto attivo) e colui che alloggia nella struttura ricettiva e su cui ex art. 4, comma 1, d.lgs. n. 23 del 2011 essa grava (soggetto passivo)». L’avverbio esclusivamente dettava chiaramente l’estraneità del gestore della struttura ricettiva rispetto al rapporto tributario in esame, dato che nessuna norma primaria ne definiva il ruolo nell’ambito della soggettività passiva tributaria.
Interessante è, però, osservare che la veste giuridica del gestore si riverbera sul piano della giurisdizione[xii]: attraverso il meccanismo di riscossione dell’imposta di soggiorno, il gestore maneggia denaro pubblico che determina, da un lato, la costituzione di un rapporto di servizio pubblico tra il gestore e il Comune e, dall’altro, genera ex se l’obbligo della resa del conto. Insomma, al gestore sono attribuiti compiti di carattere contabile, funzionalmente collegati alle casse comunali, con la conseguente configurazione di una responsabilità erariale, rimessa all’attenzione del giudice contabile[xiii].
Detta ricostruzione, però, non convince molto alla luce dell’art. 2 del D.lgs. 546/1992, a seguito delle riforme del 2005[xiv], che attribuisce alla cognizione del giudice speciale tributario «tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati».
La posizione giurisprudenziale delle Sezioni Unite si evolve dopo l’intervento di interpretazione autentica del legislatore, che espressamente qualifica il gestore quale responsabile dell’imposta di soggiorno.
Nonostante questo, permangono dubbi da una parte della dottrina e della giurisprudenza contabile: il rapporto tra l’ente creditore e il gestore alberghiero non ha carattere solo tributario, dato che gli adempimenti a cui è chiamato il gestore conservano la natura pubblicistica, con ciò confermando il profilarsi di una responsabilità contabile. A tal proposito, si richiama il fatto che il gestore debba incamerare l’imposta pagata dai propri clienti, dovendola poi versarla all’ente locale di competenza. Tanto basterebbe per sostenere la pubblicità del denaro ricevuto dagli ospiti e la configurazione dell’obbligo della resa del conto, idoneo a fondare la responsabilità erariale in ipotesi di mancato o parziale versamento.
Con l’ordinanza del 7 marzo 2024, n. 6178, la Cassazione, Sez. tributaria, ha affermato la natura tributaria dell’obbligo a carico del gestore alberghiero, nella veste di responsabile di imposta. Con ciò, ha sostenuto che nella ipotesi di mancato versamento, il Comune ben può rivolgere la propria pretesa creditoria nei confronti del gestore, nonché del pagamento della conseguente sanzione.
Dopo diverse problematiche in diritto intertemporale, in relazione al tema trattato, due importanti affermazioni vengono formulate dalla Cassazione, nell’ordinanza del 21 maggio 2024, n. 14028 : in primis, il legislatore del 2020 ha introdotto norme di natura esclusivamente sostanziale (l’una relativa alla qualificazione legale del rapporto, l’altra all’efficacia nel tempo della stessa qualificazione); in secundis, deve ritenersi che ogni contenzioso riguardante imposta di soggiorno è attratto al giudice tributario, a far tempo dalla loro rispettiva entrata in vigore.
La conclusione del dilemma giurisdizionale – La Cassazione, con la recente ordinanza delle SS.UU. del 23 gennaio 2026, n. 18169, ha trattato ancora una volta la difficile relazione tra imposta di soggiorno e relativa giurisdizione. Il contenzioso nasceva dal mancato versamento al Comune dell’imposta di soggiorno pagata dai clienti di una struttura alberghiera, riferita alle annualità 2022 e 2023.
Nei fatti in causa, la Procura della Corte dei Conti ha citato di titolare della struttura per danno erariale. Quest’ultimo ha proposto, per parte sua, il regolamento preventivo di giurisdizione ai sensi dell’art. 16 del D.Lgs. 174/2016 (Codice di Giustizia Contabile) e dell’art. 41 del C.P.C., ritenendo che la causa non rientrasse nella giurisdizione contabile, bensì in quella tributaria.
La Cassazione, ritenendo ammissibile il ricorso dell’albergatore, ha chiarito il ruolo giuridico del responsabile aziendale rispetto al meccanismo di riscossione dell’imposta di soggiorno. Le Sezioni Unite hanno affermato che gli obblighi del gestore, nel versamento dell’imposta di soggiorno, all’ente locale di competenza, abbiano esclusivamente natura tributaria. Pertanto, il gestore non agisce in qualità di agente contabile, ma di responsabile di imposta.
Logica conseguenza sul piano giurisdizionale è l’attrazione delle liti tra ente impositore e responsabile d’imposta nella esclusiva sfera della giurisdizione tributaria.
Le Sezioni Unite rimarcano il dovere di effettuare una ricostruzione qualificatoria e sistematica basata sull’esplicito dato normativo che rinvia al ruolo definito e tratteggiato dall’art. 64, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973. Inoltre, l’intervento di interpretazione autentica del legislatore, con estensione retroattiva della disciplina in essere costituisce la precisa voluntas legis di un mutamento di paradigma nella relazione giuridica tra ente locale e gestore, non solo sul piano soggettivo contestuale, ma anche attraverso una estensione temporale di applicazione normativa, che vuol essere chiarificatrice e uniformante rispetto alla casistica prodottasi nelle realtà giudiziarie.
Lungo questa traiettoria ermeneutica, le Sezioni Unite specificano i tratti differenziali delle fisionomie del responsabile di imposta rispetto all’agente contabile. In quest’ultima veste, il gestore sarebbe responsabile unicamente delle somme versate dai clienti e da riversare nelle casse del Comune. In veste di responsabile di imposta, invece, gli obblighi dell’albergatore sono calibrati sull’imposta dovuta dai clienti, a prescindere dall’effettivo pagamento da questi svolto, e facendo salvo il diritto di rivalsa.
Infatti, attraverso la qualifica dell’albergatore come responsabile d’imposta, il legislatore ha sterilizzato il dato del maneggio di denaro pubblico e del connesso obbligo di conto. Ne scaturisce una obbligazione solidale che prescinde del tutto dall’avvenuto versamento dell’imposta ad opera del cliente. Pertanto, il focus della disciplina non è il maneggio del denaro pubblico, bensì tutta la costruzione della fattispecie tributaria, compresi i profili di responsabilità solidale e per l’intera imposta dovuta dal cliente.
Si tratta, dunque, di un approccio normativo volto a sancire in modo inequivoco che l’attuazione dell’imposta di soggiorno debba svolgersi secondo l’assetto proprio della normativa fiscale, sia dal punto di vista procedurale di accertamento e riscossione, sia quanto alla irrogazione delle sanzioni.
A fronte delle tesi circa il permanere della giurisdizione contabile e tributaria, la Cassazione osserva che si concretizzerebbe il rischio di una proliferazione della risposta sanzionatoria per le stesse violazioni in materia di imposta di soggiorno (sul piano contabile, tributario e amministrativo, quest’ultimo derivante dalla violazione dei regolamenti comunali). Di conseguenza, questo circuito pericoloso per i contribuenti è stato, dalla Cassazione, disattivato attraverso il principio di ragionevolezza e proporzionalità della sanzione ampiamente predicato dalla giurisprudenza costituzionale[xv] e unionale[xvi], nella semplice logica del buon senso.
dott.ssa Lucia Firino
[i] Testo così integrato dall’art. 1, comma 493, della Legge 30 dicembre 2023, n. 213. Inoltre, l’art. 4, comma 3, del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, affida ad un regolamento, ai sensi dell’art. 17, comma 1, della Legge 23 agosto 1988, n. 400, da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo, la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno, regolamento in realtà mai emanato.
[ii] Interessante la lettura di M. Aulenta, Imposta di soggiorno e giurisdizione tributaria, 06 novembre 2025, in Rivista di diritto tributario, consultabile in https://www.rivistadirittotributario.it/2025/11/06/imposta-di-soggiorno-e-giurisdizione-tributaria/
[iii] Il comma 1-ter dell’art. 4 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 è stato aggiunto dall’art. 180, comma 3, del Decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modifiche nella Legge 77/2020.
[iv] Si tratta del contributo di soggiorno relativo a Roma, quale Capitale di Italia. L’art.14, comma 16, lett. e), del Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122 stabilisce la “introduzione di un contributo di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive della città, da applicare secondo criteri di gradualità in proporzione alla loro classificazione fino all’importo massimo di 10 euro per notte di soggiorno”.
[v] Per l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile si applica la sanzione amministrativa pecuniaria del pagamento di una somma dal 100 al 200 per cento dell’importo dovuto. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno si applica la sanzione amministrativa di cui all’art. 13 del D. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471
[vi] Vedasi art. 5-quinquies del Decreto-legge n. 146 del 2021, convertito con modificazioni dalla Legge n. 215 del 2021 (in vigore dal 21 dicembre 2021), rubricato “Interpretazione autentica del comma 1-ter dell’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23”.
[vii] A livello normativo e, di conseguenza, nella manualistica tributaria, la figura del responsabile di imposta è esaminato accanto a quella del sostituto di imposta. Ai sensi dell’art. 64, comma 1, del D.P.R. 600 del 1973, è definito tale «colui che, in forza di disposizioni di legge, è tenuto al pagamento di imposte in luogo d’altri per fatti o situazioni a questi riferibili, a titolo d’acconto, con obbligo di rivalsa salvo che sia diversamente stabilito». Per una sintesi ricostruttiva, R. Cordeiro Guerra, Corso di Diritto Tributario, Torino, 2024, 129 e ss.
[viii] Interessante la lettura di L. Castaldi, Sulla figura del responsabile di imposta, in Rivista di Diritto Tributario, Fascicolo 1/2018.
[ix] Per la ricostruzione della coobligazione solidale, in materia tributaria, vedasi M. Berghin – F. Tundo, Manuale di diritto tributario, Torino, 2022, 105 e ss.
[x] Vedasi voce Responsabile d’imposta, in Enciclopedia giuridica, 2020, consultabile in http://www.enciclopedia-juridica.com/it/d/responsabile-d%E2%80%99imposta/responsabile-d%E2%80%99imposta.htm
[xi] Cass., sez. V, 21 giugno 2016, n. 12759; v. anche Cass., SS.UU., 24. maggio 2023, n. 14432
[xii] Vedasi F. Farri, Imposta di soggiorno alla Corte dei conti?, in Rivista del diritto tributario, consultabile in https://www.rivistadirittotributario.it/wp-content/uploads/2018/09/Imposta-soggiorno.pdf.
[xiii] Ad avviso della Cassazione, SS.UU., ordinanza del 24 luglio 2018, n. 19654, il gestore d’albergo, in tale veste, assume la qualifica di agente contabile (quanto meno di fatto): «in quanto incaricato di riscuotere denaro di spettanza dello Stato o di enti pubblici, del quale ha il maneggio nel periodo compreso tra la riscossione ed il versamento», «maneggia allora senz’altro denaro pubblico, ed è conseguentemente tenuto alla resa del conto» e «riveste invero la qualifica di agente contabile».
[xiv] Art. 3-bis del D.l. n 203/2005
[xv] v. Corte cost., sentenza n. 46 del 2023
[xvi] Corte di giustizia dell’Unione europea, sentenza 26 aprile 2017, in causa C-564/15, Farkas; 26 novembre 2015, in causa C-487/14, Total Waste Recycling; 16 luglio 2015, in causa C-255/14, Chmielewski; 17 luglio 2014, in causa C-272/13, Equoland; 18 dicembre 1997, nelle cause riunite C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Molenheide e altri