IN POCHE PAROLE…

I principi di diritto formulati dalle Sezioni Unite della Cassazione in materia di ritualità e tempestività delle notifiche per posta degli atti tributari: prova della ritualità della notifica solo con il deposito in giudizio della CAD  e applicazione del principio della “scissione soggettiva” degli effetti della notificazione ai fine del calcolo del dies ad quem per la decadenza del potere dell’Amministrazione finanziaria .


  • Il deposito della CAD in giudizio è la prova indefettibile del perfezionamento della notifica postale in caso di temporanea assenza del contribuente o del suo rifiuto a ricevere il notificando atto.

 –  Cassazione, Sez. Unite civili, sentenza 16 febbraio –  15 aprile 2021, n. 10012, Pres  Travaglio Giacomo, Est. Enrico Manzon.

  • Per verificare se la notifica è tempestiva e non si sia verificata la decadenza del potere dell’Amministrazione finanziaria, bisogna far riferimento al momento in cui la raccomandata è stata consegnata dal notificante all’ufficio postale.

–  Cassazione, Sez. Unite civili, sentenza 12 gennaio -17 dicembre 2021, n. 40543, Pres. Biagio Virgilio, Est. Roberta Crucitti.


A margine

Le Sezioni Unite civili della Corte suprema  di cassazione hanno formulato nel 2021 due importanti principi di diritto in materia, rispettivamente, di ritualità e tempestività della notificazione postale degli atti tributari, superando, in un caso, i contrasti  giurisprudenziali interni alla stessa giurisprudenza di legittimità e, nell’altro, (soprattutto) un diverso e abbastanza diffuso orientamento dei giudici di merito.

1. La prima questione: per la prova in giudizio della ritualità della notifica per posta in caso di «irreperibilità temporanea» del destinatario è necessario anche il deposito della Comunicazione di Avvenuto Deposito (CAD)?

Una questione affrontata dalle Sezioni Unite della Corte suprema di cassazione, con la sentenza 10012/2021, riguarda la ritualità della procedura di notifica mediante servizio postale diretto in caso di irreperibilità relativa del destinatario e mancanza di di altro soggetto legittimato a riceve il notificando atto.

Ordinanza di rimessione – La sezione Quinta civile, con ordinanza 8 ottobre 2020, n. 21714, rimetteva al Presidente della Cassazione la questione relativa al modo per adempiere all’onere di provare il perfezionamento di una procedura notificatoria di un atto impositivo mediante l’impiego diretto del servizio postale in caso di temporanea assenza del notificatario (c.d. “irreperibilità relativa”) e di altro soggetto idoneo a ricevere la notifica, o di rifiuto di ricevere l’atto. E, nello specifico,  se poteva considerarsi sufficiente la prova della spedizione della raccomandata informativa, oppure se era necessario anche il deposito della comunicazione di avvenuto deposito (CAD) di tale raccomandata.

I diversi orientamenti – La sezione Quinta assumeva la decisione di attivare la funzione nomofilattica della Corte per risolvere il contrasto che si era determinato all’interno della giurisprudenza di legittimità, a seguito di decisioni diverse sull’individuazione del corretto bilanciamento degli interessi del notificante e del notificatario.

Secondo un primo orientamento, al fine della prova del perfezionamento della notifica postale “diretta” in caso di assenza temporanea del destinatario, era sufficiente onerare il notificante della produzione in giudizio dell’avviso di ricevimento della raccomandata contenente l’atto notificando, con l’attestazione di spedizione della CAD (in questo senso, Cass., ord. 10 ottobre – 16 dicembre 2019, n. 33070; in senso conforme, Cass.  33257- 2638/2019; 13833/2018; Cass. 26945-6242-4043/2017).

Dalla doppia  previsione in ordine all’ “effetto perfezionativo” della procedura notificatoria di cui all’art. 8 della L. 890 del 1982 (nel testo previgente le modificazioni introdotte con la L. n. 205 del 2017, art. 1 e con la L. n. 145 del 2018, art. 1), questo primo orientamento era basato su un’interpretazione letterale della su detta disposizione, secondo cui a provarne il presupposto fattuale fosse sufficiente l’attestazione di spedizione della CAD contenuta nel “primo” avviso di ricevimento riguardante l’atto notificando e non la stessa CAD.

In altri termini, secondo questa tesi ai fini di garantire il bilanciamento degli interessi del notificante e del notificatario era sufficiente la conoscibilità legale dell’atto notificando senza pretendere una procedura rafforzata che ne assicurasse la sua conoscibilità effettiva, o meglio una ragionevole possibilità di conoscenza della pendenza della notifica.

Secondo un secondo diverso orientamento, invece, per considerare perfezionata la procedura notificatoria nel caso in analisi era necessario verificare in concreto l’avvenuta ricezione della CAD e, a tal fine, il notificante doveva essere onerato della produzione in giudizio del relativo avviso di ricevimento. Quindi, non era sufficiente che provasse la spedizione della raccomandata informativa di comunicazione di avvenuto deposito, ma era necessario che fornisse la prova dell’avvenuta ricezione di quest’ultima (Cass., sez. V civile, ord. 21 febbraio 2019, n. 5077; nello stesso senso, cfr. Cass., 16601/2019; Cass. 6363-21714-23921-25140-26078/2020).

Questo secondo orientamento, formatosi in epoca più recente, aveva scelto l’intepretazione dell’art. 8 della L. 890 del 1982, ritenuta costituzionalmente orientata, a sostegno della quale richiamava due pronunce della Corte costituzionale:

– la sentenza 22-23 settembre 1998, n. 346, sull’illegititmità proprio dell’art. 8 della L. n. 890 del 1982, nella parte, fra l’altro, in cui non prevedeva “che, in caso di rifiuto di ricevere il piego o di firmare il registro di consegna da parte delle persone abilitate alla ricezione ovvero in caso di mancato recapito per temporanea assenza del destinatario o per mancanza, inidoneità o assenza delle persone sopra menzionate, del compimento delle formalità descritte e del deposito del piego sia data notizia al destinatario medesimo con raccomandata con avviso di ricevimento”;

– la sentenza 11 – 14 gennaio 2010, n. 3, sull’illegittimità costituzionale dell’ art. 140 c.p.c., relativo alla notificazione a mezzo dell’ufficiale giudiziario con l’ausilio dell’agente postale, nella parte in cui prevedeva che la notifica si perfezionasse, per il destinatario, con la spedizione della raccomandata informativa, anziché con il ricevimento della stessa o, comunque, decorsi dieci giorni dalla relativa spedizione.

Secondo questa seconda tesi interpretativa, il primo effetto perfezionativo della notifica era “provvisorio” e  condizionato alla verifica, da effettuare giudizialmente, sull’avviso di ricevimento della “seconda raccomandata” informativa  dell’avvenuto deposito dell’atto presso l’ufficio postale (CAD).

La decisione delle Sezioni Unite n. 10012/2021 – La sentenza annotata delle Sezioni Unite sposa il secondo orientamento giurisprudenziale, che viene valutato più aderente al dettato costituzionale, sostenendo che nel sistema della notificazione postale, in caso di mancata consegna del plico contenente l’atto notificando, la comunicazione di avvenuto deposito abbia un ruolo essenziale al fine di garantire la sua conoscibilità, intesa come possibilità di conoscenza effettiva dello stesso atto notificando.

Le Sezioni Unite civili spiegano che “la mera prova della spedizione di tale comunicazione non può dunque considerarsi quale fattispecie giuridica conformativa del fondamento profondo del dictum imperativo del giudice delle leggi (la citata C. Cost. 346/1998), con il quale si è dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’originaria formulazione della L. n. 890 del 1982, art. 8, comma 4, nella parte in cui non prevedeva che, nella fattispecie concreta in esame ed in quelle assimilabili (rifiuto di ricezione di firma del registro di consegna; assenza di persone idonee al ritiro) non venisse appunto data la comunicazione stessa e che lo fosse con una “raccomandata con avviso di ricevimento”…In particolare alla previsione di questa, particolare e rafforzata, forma di “postalizzazione” della notifica non può assegnarsi un significato pleonasticamente ridondante, ma piuttosto una pregnante direttiva anche ermeneutica – della Corte costituzionale, peraltro, pur a rilevante distanza di tempo, positivamente normativizzata con il D.L. n. 35 del 2005, citato art. 2”.

In sintesi, solo il CAD fornisce la prova indefettibile del perfezionamento della notifica postale, ragione per cui, per dimostrare il perfezionamento della procedura di notificazione a mezzo del servizio postale e contemporanea irreperibilità relativa del contribuente, il notificante non solo deve produrre il primo avviso di ricevimento con relative attestazioni ma deve anche depositare  l’avviso di ricevimento della “raccomandata informativa (c.d. CAD).

Le Sezioni Unite individuano in questa procedura rafforzata di perfezionamento della notificazione postale il punto di equilibrio tra le esigenze del notificante e quelle del notificatario, “peraltro trattandosi di un onere probatorio processuale tutt’affatto vessatorio e problematico, consistendo nel deposito di un atto facilmente acquisibile da parte del soggetto attivo del sub-procedimento”.

Le Sezioni Unite ricordano che l’orientamento accolto è conforme a quello consolidato nella giurisprudenza della stessa Corte, nel caso di notifica, anche di atti impositivi tributari, da parte dell’ufficiale giudiziario ai sensi dell’art. 140 cpc; anche in questo procedimento notificatorio è richiesto che la prova del perfezionamento deve essere data mediante la produzione giudiziale dell’avviso di ricevimento della “raccomandata informativa” (cfr. Cass., n. 25985 del 10/12/2014, Rv. 633554 – 01; n. 21132 del 02/10/2009, Rv. 609852 – 01; per la cartella di pagamento, anche a seguito di Corte Cost. 258/2012, cfr. altresì Cass., n. 9782/2018).

L’interpretazione delle Sezioni Unite n. 10012/2021 sembra del tutto rispettosa, su un piano più generale, dell’art. 6, comma 1, dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000), secondo cui “L’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati“.

La Cassazione scrive, quindi, il seguente principio di diritto: «in tema di notifica di un atto impositivo ovvero processuale tramite il servizio postale secondo le previsioni della legge 890/1982, qualora l’atto notificando non venga consegnato al destinatario per rifiuto a riceverlo ovvero per temporanea assenza del destinatario stesso ovvero per assenza/inidoneità di altre persone a riceverlo, la prova del perfezionamento della procedura notificatoria può essere data dal notificante esclusivamente mediante la produzione giudiziale dell’avviso di ricevimento della raccomandata che comunica l’avvenuto deposito dell’atto notificando presso l’ufficio postale (c.d. CAD), non essendo a tal fine sufficiente la prova dell’avvenuta spedizione della raccomandata medesima».

Riassumendo, sia nella notifica codicistica attuata dall’ufficiale giudiziario con il concorso dell’agente postale, che in quella postale attuata solo dall’agente postale, “non può che ravvisarsi un’unica ratio legis che è quella – profondamente fondata sui principi costituzionali di azione e difesa (art. 24, Cost.) e di parità delle parti del processo (art. 111 Cost., comma 2) – di dare al notificatario una ragionevole possibilità di conoscenza della pendenza della notifica di un atto impositivo”.

2. La seconda questione: il principio della “scissione soggettiva” degli effetti della notificazione si applica anche agli atti tributari, nonostante la loro natura ricettizia e a prescindere dalla qualifica del notificante?

L’altra questione affrontata dalle Sezioni Unite civile della Corte con la sentenza 40543/2021 riguarda, invece, il dies ad quem cui occorre fare rifermento per stabilire se si è formata la decadenza di un atto tributario, notificato a mezzo del servizio postale.

Ordinanza di rimessione – Con ordinanza interlocutoria, n.15545, del 21 luglio 2020, la Quinta sezione civile ha sollecitato l’interpretazione uniforme della Cassazione in merito alla  data di perfezionamento della notifica degli atti impositivi tributari rispetto al termine di decadenza previsto dalle singole leggi di imposta per l’esercizio del potere di accertamento, rettifica e riscossione, con particolare riferimento a  due questioni:

(i) la prima, su cui ha rilevato un contrasto nella giurisprudenza della stessa Sezione, riguarda l’applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli

atti di imposizione tributaria e in relazione agli effetti sostanziali propri di questi;

(ii) la seconda concerne l’applicabilità del principio di scissione quando la notificazione non sia effettuata dall’ufficiale giudiziario, ma dal messo notificatore speciale ex art. 60 d.P.R. n.600/1973 e art.16, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992 (ossia, dal messo autorizzato  dalla stessa amministrazione finanziaria).

 Sull’applicabilità del principio di scissione soggettiva anche agli atti tributari, la Quinta Sezione nutre qualche perplessià, nonostante l’arresto delle Sezioni Unite n. 12332/2017 che ne ha esteso l’applicazione alle sanzioni amministrative con la seguente motivazione:“il principio della scissione consente di attuare il bilanciamento dell’interesse del notificante a non vedersi imputare conseguenze negative per il mancato perfezionamento della fattispecie “comunicativa” a causa di fatto di terzi che intervengano nella fase di trasmissione del contenuto dell’atto e di quello del destinatario di non essere impedito nell’esercizio di propri diritti, compiutamente esercitabili solo a seguito dell’acquisita conoscenza ( anche se solo legale) del contenuto dell’atto medesimo”, ragione per cui “è da ritenere proporzionale che il mancato perfezionamento della fattispecie comunicativa, come non può pregiudicare il diritto di difesa dell’incolpato, neppure può determinare decadenza a danno di chi tempestivamente vi ha dato avvio”.

Con l’ordinanza interlocutoria annotata, la Quinta sezione ritiene comunque necessario un ulteriore approfondimento sull’estensione del principio di scissione soggettiva agli atti d’imposizione tributaria, anche se in tal senso esistano diverse pronunce della Cassazione  (ex plurimis, Cass. VI, ord. n. 9749/2018; Cass, V, ord. n. 2091/2019; Cass., VI, ord. n. 3560/2019; Cass. VI, ord. n. 33277/2019; Cass., VI, ord. n. 384/2017 e precedenti del Giudice di legittimità ivi citata).

Questo in quanto, “pur a fronte della pacifica natura recettizia dell’atto impositivo, resterebbe indefinito il complessivo regime di efficacia dell’atto nella fase precedente alla sua conoscenza da parte del contribuente e si verrebbe a porre la decadenza su piano diverso ed esterno a quello dell’efficacia dell’atto, o quantomeno a ipotizzarne un dispiegamento di effetti a geometria variabile, in ogni caso sottraendo spazi di tutela tradizionalmente riconosciuti al contribuente.

Inoltre, la Sezione rimettente ha osservato che tale orientamento “… si pone in un non dichiarato contrasto con altro insegnamento, pur esso seguito costantemente dalla giurisprudenza della sezione e reso nel solco di Cass.Sez.Un.n.19854/2004, secondo cui «in tema di imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa di efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo obbligo»” (cfr. anche Cass., sez VI, 31 novembre 2021, n. 37527; Cass. SSS.UU.  18 aprile 2016, n. 7665; Cass. SS.UU. 29 settembre 2018, n. 23620).

Per ciò che riguarda la seconda questione, la Quinta sezione rimettente annota che, essendo il messo notificatore speciale organo interno alla stessa amministrazione finanziaria, sorgerebbe il problema, con l’applicazione del principio della scissione soggettiva anche in questa ipotesi, di mantenere tutto il tempo occorrente per la notificazione sotto il totale controllo dell’Amministrazione finanziaria, con minore tutela degli interessi del destinatario.

La decisione SS.UU. n. 40543/2021-  Le Sezioni Unite, dopo un’ampia rassegna della giurisprudenza della stessa Corte da cui risulta pacifica l’estensione del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti di imposizione tributaria, si sofferma sulla natura dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria e del rapporto tra lo stesso e la sua notificazione

La Corte sul punto ricorda che:

(i) l’atto amministrativo d’imposizione tributaria ha natura di provvedimento amministrativo vincolato di determinazione autoritativa dell’obbligazione tributaria;

(ii) la relativa notificazione non è un elemento per la sua giuridica esistenza, ma ne rappresenta una mera condizione di efficacia,  “che assolve alla duplice funzione  di tutelare le  contrapposte esigenze del diritto dello Stato a riscuotere agevolmente quanto necessario per affrontare le spese pubbliche cui tutti concorrono in ragione della propria capacità contributiva ai sensi dell’art.53 Cost. e del diritto del contribuente a non subire danni ingiusti dall’attività autoritativa dello Stato”;

(iii) segnatamente, ha natura di dichiarazione ricettizia c.d. solitaria, in quanto, non necessita di per sé della collaborazione cognitiva di altri soggetti per svolgere la sua funzione, ma produce non solo i suoi effetti giuridici ma anche la sua funzione pratica a prescindere  della conoscenza del destinatario, posto solo in condizione di conoscibilità, condizione cui è subordinata l’efficacia della dichiarazione stessa (a differenza di quanto avviene, ai sensi dell’art.1334 c.c., per gli atti negoziali per i quali  la conoscenza del destinatario è invece condizione necessaria).

Le Sezioni Unite ritengono di dovere seguire un’interpretazione in linea con le pronunce della Corte costituzionale (sent. 20 – 26 novembre 2002 n. 477 e sent. 13 – 23 gennaio 2004, n. 28; in senso conforme sent. n. 69 del 1994 e 358 del 1996); il Giudice delle leggi, con riferimento alle notificazione di atti processuali, ha ritenuto palesemente irragionevole, oltre che lesivo del diritto di difesa del notificante, che un effetto di decadenza possa discendere dal ritardo nel compimento di attività riferibili non al notificante, ma a soggetti diversi (l’ufficiale giudiziario e l’agente postale suo ausiliario), e perciò del tutto estranee alla sua disponibilità; e con i precedenti delle Sezioni Unite che hanno traslato tali principi nell’ambito degli atti tributari (Cass. SS.UU. pronunce n. 8830/2010, n. 24822/2015 e n. 12332/2017).

Con un’interpretazione costituzionalmente orientata e in linea con il diritto vivente le Sezioni Unite ritengono, in conclusione, di non doversi discostare dall’orientamento giurisprudenziale consolidato in materia, che ammette l’applicabilità anche agli atti impositivi tributari del principio di scissione degli effetti della notificazione tra il notificante e il destinatario dell’atto, precisando che tale conclusione trova il suo fondamento in due valori di rilievo costituzionale: tutela del diritto di difesa e principio di ragionevolezza.

Infatti, la tutela del diritto di difesa impone che il suo esercizio non possa essere pregiudicato senza una valida ragione, nell’ottica di un equo bilanciamento d’interessi tra chi lo eserciti e chi ne subisca l’esercizio, ragione per cui tra la perdita definitiva di un diritto per una parte e un lucro indebito per l’altra parte la soluzione più razionale è quella di salvaguardare il diritto di una parte incolpevole ponendo a carico dell’altra parte -parimenti incolpevole- un pati, cioè una situazione di attesa che non pregiudica, comunque, la sua sfera giuridica (Cass. SS.UU. n.24822/2015).

Mentre il principio di ragionevolezza esclude che il lasso temporale tra la richiesta di notifica e la notifica possa ripercuotersi in danno del notificante, cui si richiede solo che l’attività a proprio carico sia stata compiuta nel termine di legge.

Rileva, secondo le Sezioni Unite, che il  principio della scissione degli effetti della notificazione, a seguito delle su ricordate pronunce costituzionali, non solo ha trovato applicazione normativa nel disposto dell’art.149 cod. proc. civ., ma è ormai  sancito a livello normativo anche per gli atti di imposizione tributaria; infatti, l’art.37, comma 27, lett.f) del D.L. 4 luglio 2006 n.223, convertito, con modificazioni, nella legge 4  agosto 2006 n.248, ha aggiunto all’art.60 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 il sesto comma secondo cui “Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”.

Nella sentenza annotato è spiegato che l’applicazione del principio della scissione soggettiva non contrast0 con l’altro principio della sanatoria per raggiungimento dello scopo, consolidato nelle pronunce del Giudice di legittimità, in quanto quest’ultimo attiene agli effetti della notificazione nei confronti del destinatario e non del notificante.

Per ciò che riguarda la seconda questione attinetne l’applicazione della scissione soggettiva anche nel caso di messo notificatore speciale, le Sezioni Unite ribattono alle osservazioni formulate dalla Quinta sezione rimettente, in buona sostanza, con due considerazioni.

La prima è che il legislatore tributario, con il richiamo anche per il messo notificatore speciale delle norme del codice di procedure civile per quanto attiene alle modalità di notifica, ha scelto di equiparare la posizione funzionale del messo notificatore e quella dell’ufficiale giudiziario, sicché all’uno deve applicarsi la stessa disciplina di azione che si applica anche all’altro.

L’altra osservazione riguarda la stessa ratio generale sottesa al principio della scissione soggetiva: “…evitare pregiudizi per attività in parte sottratte ai poteri di impulso del notificante”. Ne deriva che rispetto a tale ratio sia ininfluente la natura del soggetto notificatore (terzo o dipendente della parte notificante), essendo rilevante, “ai fini dell’impedimento della decadenza, unicamente che la parte gravata svolga le attività poste a suo carico (emissione dell’atto e richiesta per la notificazione) nel termine perentorio di legge, e che, al fine di garantire l’effettività dell’esercizio dei suoi diritti, sia messa in grado di svolgerle sino all’ultimo momento”.

Principio di diritto – La Corte di cassazione scrive, quindi, il seguente principio di diritto: «in materia di notificazione degli atti di imposizione tributaria e agli effetti di questa sull’osservanza dei termini, previsti dalle singole leggi di imposta, di decadenza dal potere impositivo, il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, sancito per gli atti processuali dalla giurisprudenza costituzionale, e per gli atti tributari dall’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, trova sempre applicazione, a ciò non ostando né la peculiare natura recettizia di tali atti né la qualità del soggetto deputato alla loro notificazione. Ne consegue che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto e non quello, eventualmente successivo, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente».

Conclusioni

Riassumendo, anche per gli atti tributari deve tenersi distinto il momento del perfezionamento della notificazione nei riguardi del notificante da quello nei confronti del destinatario dell’atto: il primo si identifica con la data in cui viene completata l’attività che incombe su chi richiede l’adempimento (verificabile dal timbro postale, e oggi dal codice a barre attraverso il sito delle Poste), e, il secondo, con quello in cui si realizza l’effetto della conoscibilità dell’atto, ossia con la data di ricezione dell’atto, attestata dall’avviso di ricevimento, con la conseguente decorrenza dalla stessa data di qualsiasi termine imposto al destinatario medesimo.

Infatti, la scissione soggettiva del momento perfezionativo del procedimento notificatorio è principio generale, come sancito dalla Corte costituzionale ancora nel 2002 e nel 2004, per cui non può non trovare applicazione, in una interpretazione costituzionalmente orientata, anche agli atti di imposizione tributaria.

All’applicazione di questo principio anche alla notifica degli atti tributari non è d’ostacolo la loro natura ricettizia, stante che trattasi di dichiarazione avente natura ricettizia “solitaria”, ossia che non necessita per produrre i suoi effetti giuridici (e pratici) della conoscenza da parte del destinatario.

Non osta neppure la  qualità del soggetto che effettua la notificazione (ufficiale giudiziario, messo notificatore autorizzato dall’amministrazione finanziaria o messo comunale), dato che la finalità della scissione soggettiva nel processo di pefezionamento della notificazione è di  evitare un pregiudizio ai diritti del notificante per un’attività sottratta in toto al controllo e alla sfera di disponibilità del notificante medesimo.


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