IN POCHE PAROLE…
In vista dell’approvazione del rendiconto della gestione, gli enti locali sono tenuti a redigere una nota informativa circa gli esiti della verifica dei crediti e dei debiti reciproci con i propri enti strumentali e le società controllate e partecipate, da allegare alla relazione sulla gestione (art. 11 comma 6 lett. j) D.lgs. 118/2011).
La necessità di una verifica circa i rapporti di crediti e debiti è volta a garantire, oltre al monitoraggio dei conti pubblici, il principio di veridicità dei documenti contabili sia dell’ente locale sia dei suoi enti strumentali/controllati/partecipati poiché un disallineamento delle posizioni influenza l’attendibilità del risultato di amministrazione degli uni o il risultato di esercizio degli altri.
Infatti, una corretta attività di corporate governance postula una simmetria delle reciproche poste creditorie e debitorie tra l’ente e le proprie società partecipate e mira a salvaguardare gli equilibri di bilancio, posto che attenua il rischio di emersione di passività latenti per l’ente locale, suscettibili di tradursi in un esborso finanziario (come avviene nel caso di un debito sottostimato nella contabilità dell’ente e sovraesposto in quello della società partecipata).
Si tratta, peraltro, di una verifica già esistente nell’ambito della revisione aziendale delle società del settore privato identificata con il termine “circolarizzazione” o “conferma esterna” al fine di assicurare la regolarità e la veridicità dei conti societari.
L’operazione di riconciliazione dei debiti e crediti
Com’è noto per “circolarizzazione dei crediti e dei debiti” si intende una procedura di conferma esterna finalizzata all’ottenimento e alla successiva valutazione di una comunicazione diretta fornita da una parte terza a fronte di una richiesta, da parte dell’organo di revisione, di informazioni su aspetti riguardanti una particolare voce, operazione o dato, che vengono ad incidere su asserzioni di bilancio. A tale procedura viene riconosciuto precipuo rilievo, non solo nei principi di revisione internazionali (Isa), ma anche dai principi di revisione nazionali (PR), emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (cfr. in part. Principi di Revisione 500, 505 e 530).
La predetta operazione di riconciliazione è funzionale, inoltre, all’attività di controllo sulle società partecipate di cui all’art. 147-quater del D.Lgs. 267/2000. In base alla riforma dei controlli degli enti locali, infatti, l’amministrazione è tenuta ad organizzare un idoneo sistema informativo finalizzato a rilevare i rapporti finanziari con le società nonché la situazione contabile, gestionale e organizzativa della società, i contratti di servizio, la qualità dei servizi, il rispetto delle norme di legge sui vincoli di finanza pubblica. Sotto quest’ultimo aspetto va sottolineato come il legislatore, pur avendo imposto l’implementazione di uno specifico sistema di controllo sulle società partecipate solo agli enti aventi popolazione superiore ai 15.000 abitanti (art. 147-quater, comma 5, del D.Lgs. n. 267 del 2000), ha comunque prescritto che il controllo interno sugli equilibri finanziari (disciplinato dal successivo art. 147- quinquies) implichi, per tutti gli enti locali (anche di ridotte dimensioni demografiche), la valutazione degli effetti che si determinano per il bilancio finanziario dell’ente in relazione all’andamento economico-finanziario degli organismi gestionali esterni (adempimento che presuppone di avere contezza, e certezza, dei debiti e dei crediti iscritti nelle rispettive contabilità).
La riconciliazione tra i reciproci appostamenti contabili di debiti e crediti, inoltre, ha una valenza preparatoria rispetto alle operazioni di consolidamento dei bilanci del gruppo amministrazione locale, in quanto è funzionale all’operazione di allineamento (eventuale) e di elisione dei rapporti infragruppo, secondo il principio contabile applicato n° 4/4.
IL perimetro di applicazione: il GAL
La verifica dei rapporti debiti/crediti del gruppo amministrazione locale, comunque, non è una novità introdotta dal D.Lgs. 118/2011, dal momento che era già stata prevista dall’art. 6 comma 4 del D.L. 95/2012, il quale, tuttavia, aveva limitato tale verifica solo alle posizioni delle società partecipate dei comuni e delle province
Nella vigente normativa, invece, il perimetro applicativo è stato esteso sia dal punto di vista soggettivo degli enti tenuti alla verifica che ricomprende anche le Regioni e altri enti locali, oltre ai comuni e alle province, sia dal punto di vista oggettivo poiché riguarda non solo i rapporti di debiti e crediti delle società partecipate ma altresì quelli con le società controllare e con gli enti strumentali.
La definizione di società controllate o partecipate si rinviene all’art. 2 del D.lgs. 175/2016 a mente del quale per “società controllate” si intendono le società in cui una o più amministrazioni pubbliche esercitano poteri di controllo di cui all’art. 2359 c.c. ovvero dispongono della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria, o di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria oppure hanno un’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Il controllo può sussistere anche quando, in applicazione di norme di legge o statutarie o di patti parasociali, per le decisioni finanziarie e gestionali strategiche relative all’attività sociale è richiesto il consenso unanime di tutte le parti che condividono il controllo. Per società partecipate si intendono quelle in cui locale detiene la titolarità di rapporti comportanti la qualità di socio in società o la titolarità di strumenti finanziari che attribuiscono diritti amministrativi.
La nozione di ente strumentale si rinviene, invece, nell’art. 21 del D.P.C.M. 28 dicembre 2011, il quale ne individua i requisiti nella sostanziale identificazione con un’articolazione dell’ente locale alla stregua delle società partecipate o controllate.
Sempre in relazione all’ambito applicativo della verifica dei rapporti di debiti/crediti è anche segnalare che la magistratura contabile (Corte dei conti sez. controllo Lombardia n. 479/2013/PAR), seppure prima dell’avvento del D.Lgs. 175/2016, ha esteso il perimetro anche alle partecipazioni indirette e non solo a quelle di primo grado. Infatti, è stato argomentato, il focus della norma attiene all’attendibilità della situazione finanziaria dell’ente nei confronti dell’organismo partecipato, non rilevando la natura della partecipazione (diretta o indiretta) quanto l’entità di quest’ultima.
L’obbligo di riconciliazione delle rispettive posizioni debitorie e creditorie, inoltre, sussiste anche nei confronti delle società quotate su mercati finanziari, posto che il legislatore non ha previsto alcuna specifica esclusione, segno della volontà di estendere l’ambito applicativo della disposizione anche alle società quotate (Corte dei conti sez. controllo Lombardia n. 355/2013/PRSP).
Sul piano operativo è utile ricordare le indicazioni della magistratura contabile (Corte dei conti sez. controllo Lombardia n. 156/2014/PAR), che ha declinato i passaggi da osservare per giungere ad una corretta redazione della nota informativa.
L’Ente partecipante/controllante è tenuto, in sequenza, ai seguenti adempimenti:
– evidenziazione dal proprio conto dei residui di tutte le voci aventi ad oggetto i debiti e i crediti nei confronti delle società partecipate ritenute rilevanti;
– sottoposizione dei dati così raccolti al collegio dei revisori dei conti dell’ente locale;
– asseverazione da parte del collegio dei revisori dei conti dei dati rilevati dalla contabilità dell’Ente partecipante;
– invio dei dati asseverati alle società partecipate oggetto dall’attività di conciliazione, per il confronto con le risultanze delle contabilità societarie;
– asseverazione dei dati rilevanti da parte dell’organo di revisione della società partecipata e successiva trasmissione della richiesta nota all’ente controllante, nella quale venga fornito analitico riscontro dell’eventuale concordanza o discordanza con le risultanze presenti nel bilancio dell’ente.
Nella prassi questo ultimo aspetto si è rivelato particolarmente difficoltoso tanto che si è aperto un contrasto interpretativo, anche in seno alla giurisprudenza contabile, in ordine all’esistenza o meno dell’obbligo di asseverazione anche in capo all’organo di revisione della società. Secondo l’interpretazione proposta dalla Corte dei conti, Sezione regionale di controllo per la Toscana (deliberazione n. 260/2014/PAR), l’obbligo di asseverare la nota informativa incomberebbe esclusivamente sull’organo di revisione dell’ente locale e non anche su quello della società partecipata.
L’opposto orientamento è stato sostenuto dalla Sezione regionale di controllo per la Lombardia (deliberazione n. 426/2015/QMIG), che ha sollevato la questione dinanzi alla sezione Autonomia della stessa Corte, la quale ha chiarito che l’asseverazione da parte dell’organo di revisione degli enti strumentali e delle società controllate e partecipate è sempre necessaria, a nulla rilevando che dal bilancio societario sia possibile individuare in modo analitico i singoli rapporti debitori e creditori esistenti nei confronti dell’ente socio, ed essendo un obbligo non è possibile riconoscere compensi aggiuntivi all’organo di controllo (deliberazione n. 2/SEZAUT/2016/QMIG)
In caso di inerzia da parte degli organi di revisione degli enti strumentali e delle società controllate e partecipate, il soggetto incaricato della revisione dell’ente territoriale segnala tale inadempimento all’organo esecutivo dell’ente territoriale che è tenuto ad assumere senza indugio, e comunque non oltre il termine dell’esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie.
Infatti, l’Ente, con propria valutazione discrezionale e nell’esercizio delle prerogative connesse alla propria qualità di socio, nel porre in essere il doveroso costante monitoraggio sull’andamento della società partecipata, può ricondurre l’asseverazione in parola, ad opera dell’organo di revisione delle società, tra gli strumenti attraverso cui esercitare i compiti di vigilanza e controllo, che sono ad esso intestati.
In merito all’oggetto da verificare, la locuzione utilizzata dal legislatore nell’art. 11comma 6 lett j) del D.lgs. 118/11 lascia intendere che si debba avere riguardo ai crediti e debiti risultanti nello stato patrimoniale del bilancio di esercizio dell’organismo in contabilità economico-patrimoniale, che devono trovare corrispondenza nei residui dell’ente a fine esercizio.
Nel caso in cui emerga un disallineamento l’art. 11 comma 6 lett. J) D.lgs. 118/11 impone che la nota informativa, asseverata dai rispettivi organi di revisione, illustri analiticamente eventuali discordanze e ne fornisca la motivazione.
E’ evidente che, in tali casi, potrebbe manifestarsi la criticità di posizioni contrapposte e non condivise tra i due soggetti interessati (ente locale e società partecipate), che pone un’evidente difficoltà nella successiva regolarizzazione, dal momento che sussiste un disaccordo sull’importo che costituisce il debito (di una parte) ed il credito (dell’altra). Basti pensare, a titolo meramente esemplificativo, all’ipotesi di somme che sono oggetto di contestazione in cui la pretesa della società non è perfettamente condivisa dall’amministrazione locale partecipante.
Gli accantonamenti
In tale caso è opportuno effettuare gli opportuni accantonamenti a fondo rischi per l’ente locale, allo scopo di riportare la consistenza del risultato di amministrazione al valore che avrebbe assunto se il maggiore debito o minore credito fosse stato correttamente contabilizzato.
Simmetricamente la società dovrebbe procedere agli opportuni accantonamento al fondo svalutazione crediti qualora avesse registrato crediti superiori ai residui passivi risultati dalle scritture contabili dell’ente locale.
Peraltro, l’art. 11 comma 6 lett. j) del D.lgs. 118/11 impone espressamente in caso di discordanze di assumere “senza indugio”, e comunque non oltre il termine dell’esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie.
E’ utile ricordare ed evidenziare che, secondo il Principio di vigilanza e controllo degli Organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali (Documento n. 10), in caso di discordanze, «L’Organo di revisione, da parte sua, verifica le cause alla base delle suddette discordanze e:
- se accerta che le suddette siano dovute a sfasature temporali derivanti dall’applicazione di principi contabili differenti, monitora, nel corso dei mesi successivi, la situazione sino a che le stesse non saranno risolte;
- se accerta che le suddette siano dovute a un mancato impegno di risorse da parte dell’ente, in termini di residui passivi, a fronte di maggiori crediti dell’organismo o della società partecipati, controlla la reale ed effettiva esistenza di tali crediti ed eventualmente, in caso tale controllo dia esito positivo, verifica che l’ente attivi, entro l’approvazione del rendiconto, la procedura di cui all’art. 194 del Tuel relativa al riconoscimento della legittimità di debiti fuori bilancio.»
E’ importante, comunque, evidenziare che, fermo restando l’obbligo di asseverazione imposto agli organi di controllo, la responsabilità della verifica è posta in capo all’organo esecutivo dell’ente territoriale, tenuto a redigere la relazione sulla gestione allegata al rendiconto.
Pertanto, la mancata allegazione della nota informativa asseverata alla relazione della gestione, e quindi al rendiconto, rappresenta un’irregolarità rilevabile dalla sezione regionale di controllo della Corte dei conti in sede di verifica sulla gestione finanziaria dell’ente locale ex art. 148bis. T.U.E.L.
Conseguentemente, l’accertamento di tale irregolarità in sede di controllo da parte della corte dei conti può anche sfociare in una pronuncia che impone all’ente l’obbligo di adottare, entro sessanta giorni, i conseguenti provvedimenti correttivi.
Mara Romano – Marco Rossi