IN POCHE PAROLE …
A fronte della soccombenza del Fisco, il Giudice tributario deve condannare l’Ufficio al pagamento delle spese al contribuente, oppure fornire un’adeguata giustificazione della compensazione, non essendo sufficiente il mero riferimento alla “particolarità delle questioni esaminate”.
Corte di Cassazione, 10 luglio 2025, n. 18799 – Pres. A. Carrato, Rel. M.L. De Rosa
D.lgs. 31.12.1992, n. 546, codice del processo tributario
D.P.R. 30.5.20°2,n.115, spese di giustizia
Vìola il principio generale previsto dall’art. 91, comma 1, c.p.c. il mancato addebito delle spese alla parte soccombente giustificata solo dalla “particolarità della questione”.
La compensazione delle spese, oltre che per soccombenza reciproca, può trovare applicazione in caso di “assoluta novità della questione trattata” o di “mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti”, e, dopo l’intervento della Corte costituzionale del 2018 – se sussistono “analoghe gravi ed eccezionali ragioni”, da motivare espressamente” in sentenza.
L’art. 15 del codice del processo tributario, dopo le modifiche del 2022 e del 2023, prevede una disciplina unitaria che conferma i principi generali in materia e li integra con disposizioni proprie di tale specifico giudizio.
Il fatto
L’Agenzia delle Entrate era rimasta soccombente sia nel giudizio di primo grado che in quello di appello in una controversia relativa ad un avviso di accertamento per maggior reddito addebitato al contribuente per canoni di affitto. Tuttavia, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado (allora C.T.R) aveva disposto la compensazione delle spese, giustificandola con la “particolarità delle questioni esaminate”. Il contribuente ha proposto, pertanto, ricorso per Cassazione, sostenendo l’illegittimità della compensazione delle spese, giustificata con la mera motivazione della “particolarità della questione”, senza alcuna altra precisazione.
La Cassazione con la sentenza annotata ha accolto il ricorso.
La sentenza
La su richiamata sentenza ricorda, innanzitutto, che, nella specie, la fonte della disciplina sulle spese di giudizio era costituita, ratione temporis, dall’art. 92, comma 2, del c.p.c., richiamato dall’art. 15 del d.lgs. 546 del 199. In base a tale disciplina, veniva assicurata la garanzia tendenziale a favore della parte vittoriosa, mitigata dalla possibilità per il giudice tributario di decidere la compensazione delle spese, oltre che nell’ipotesi di soccombenza reciproca, nel caso di “assoluta novità della questione trattata” o di “mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti”, nonché – a seguito dell’intervento della Corte costituzionale ai casi in cui sussistano “analoghe gravi ed eccezionali ragioni, da motivare espressamente”. Nello specifico, il Giudice delle leggi, con la sentenza n. 77 depositata il 4 ottobre 2018, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 92, comma 2, del codice di procedura civile, come modificato dall’art. 13, comma 1, del d.l. 12. 9. 2014, n. 132 (convertito nella legge n. 162/2014), nella parte in cui non prevedeva che il giudice potesse compensare le spese tra le parti, parzialmente o per intero, anche qualora «sussistano altre analoghe gravi ed eccezionali ragioni» oltre a quelle indicate nella disposizione dell’assoluta novità della questione trattata o del mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti.
La compensazione delle spese, in quanto derogatoria della regola generale, non può essere applicata, però, con una motivazione apodittica e apparente, ma deve trovare la sua giustificazione in un impianto argomentativo che spieghi quali siano nella fattispecie le ragioni della decisioni.
Le spese di giudizio: regole, deroghe e punti controversi
La presentazione di un ricorso tributario comporta, quindi, l’onere per le spese processuali sia dell’eventuale fase cautelare che di quella del giudizio, consistenti nel contributo unificato; onorari e i diritti del difensore; spese generali, esborsi sostenuti nel corso del processo, contributo previdenziale e l’IVA (se dovuti), che devono essere anticipate dal ricorrente.
Quindi, il giudice tributario deve pronunciarsi, con la decisione, anche sulle spese processuali e stabilire se porle a carico della parte soccombente, oppure se, eventualmente, compensarle in parte o per intero. Mentre, nel primo caso, il Giudice non ha alcun onere motivazionale, nel secondo ha l’obbligo di argomentare, in modo sufficiente, idoneo, congruo e non contraddittorio, la statuizione derogatoria al principio generale della soccombenza.
Come noto, il regime delle spese nel giudizio tributario è stato basato sul principio di soccombenza fin dalla sua prima introduzione, avvenuta in attuazione della delega conferita dall’art. 30 della legge 30.12.1991, n. 413, con la finalità dir dare concreta attuazione al principio costituzionale del diritto di difesa (art. 24 Cost.), che risulterebbe compromesso se il contribuente, per ottenere tutela, fosse costretto a sopportare un sacrificio patrimoniale, sia quale conseguenza dell’obbligatorietà dell’assistenza tecnico-professionale, prevista in questo processo per le cause di valore pari o superiore ad un certo importo (oggi 3.000 euro).
E’ pure noto che, nel vigente ordinamento, la fonte della disciplina è costituita dall’art. 15 del d.lgs. 546, nel testo, da ultimo, modificato dal D.Lgs. 24 .9. 2015, n. 156, dalla L. 31 agosto 2022, n. 130 (riforma Cartabbia) e dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, che ne regola in modo unitario il regime, recependo i principi generali in materia e integrandoli con disposizioni proprie di tale specifico giudizio.
La decisione sulle spese – La regola generale è, quindi, che la parte soccombente deve essere condannata al rimborso delle spese di giudizio sostenute dalla controparte, con liquidazione effettuata direttamente nella sentenza, tenendo conto, fra l’altro, del rispetto dei principi di sinteticità e chiarezza degli atti di parte. Pertanto, anche in questo (parzialmente) nuovo regime permane la garanzia del criterio della soccombenza, in linea con quanto stabilito nell’art. 91 c.p.c., cui il legislatore si richiama implicitamente, principio che resta derogabile in alcune ipotesi normativamente previste che consentono al giudice di decidere, con la stessa pronuncia, la compensazione integrale o parziale delle spese.
Il Giudice è tenuto a decidere in merito alle spese processuali anche nel caso di cessazione della materia del contendere. Se la cessazione deriva da un accordo giudiziale, le spese si intendono compensate, salvo diversa intesa formalizzato nel processo verbale di conciliazione.
Se la cessazione della materia del contendere, invece, è determinata dall’auto-annullamento dell’atto tributario da parte dell’Ufficio, il Giudice tributario, dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 274/2005, è tenuto a decidere sulle spese effettuando una valutazione figurativa dell’esito della lite, ossia secondo il criterio della cosiddetta “soccombenza virtuale”.
In ipotesi di rinuncia occorre distinguere fra la desistenza all’azione, che implica la volontà di non far più valere le proprie ragioni sostanziali, e la rinunzia agli atti del giudizio, cioè la scelta di abbandonare il processo senza ottenere una pronuncia nel merito. Nel primo caso, l’estinzione del processo non esime il giudice da una valutazione fondata sulla soccombenza virtuale; nel secondo caso la parte che rinuncia deve sempre rimborsare quelle di controparte ai sensi dell’art. 44 del D.lgs. 546/92, salvo diverso accordo fra le parti.
L’espresso richiamo all’art. 96, commi 1 e 3, c.p.c., rende applicabili anche nel processo tributario le disposizioni in materia di responsabilità aggravata, per azione o difesa temeraria e per lite temeraria c.d. autonoma.
Una particolare forma di penalizzazione è prevista per la parte che, senza giustificato motivo, rifiuta una proposta conciliativa formulata dal giudice o dalla controparte. Se il contenuto della decisione finale risulta per essa meno favorevole rispetto a quanto prospettato nella proposta, la stessa norma prevede che le spese rimangono a suo carico con maggiorazione del 50 per cento (art. 48, comma 6, d.lgs. 546/1992, come modif. dal d.lgs. 220/2023).
Una disciplina specifica è prevista per le spese relative alla fase cautelare. L’ordinanza che decide sull’istanza di sospensione o altra misura cautelare deve contenere anche la statuizione sulle spese della relativa fase. Tale pronuncia conserva efficacia anche successivamente alla definizione del giudizio con sentenza, salvo diversa espressa disposizione del giudice di merito.
Le deroghe al principio di soccombenza – Il Giudice può derogare al principio generale di soccombenza solo nei casi espressamente previsti dalla legge. I primi due casi sono quelli per così dire “canonici”: la soccombenza reciproca, ossia il caso in cui ciascuna parte risulti parzialmente vittoriosa e parzialmente soccombente e le gravi ed eccezionali ragioni, che devono essere specificamente motivate nella decisione.
La clausola derogatoria per ragioni gravi ed eccezionali, costituendo un’eccezione alla regola generale è di stretta interpretazione, secondo quanto affermato costantemente dalla giurisprudenza di legittimità e, da ultimo, ribadito dalla più recente sentenza annotata. La su richiamata sentenza 18799/2025, infatti, si inserisce in un consolidato orientamento del Giudice di legittimità, secondo cui la compensazione delle spese è ammissibile solo se fondata su ragioni effettivamente gravi ed eccezionali, specificamente indicate nella pronuncia (Cass. ord. n. 13268 del 14.5.2024), idonee a soddisfare il requisito motivazionale espressamente richiesto dalla legge (Cass. ord. n. 2206 del 25 gennaio 2019).
Di contro, non possono ritenersi idonee a legittimare la deroga ragioni affidate ad affermazioni stereotipate, apodittiche o meramente assertive. In ogni caso, “tali ragioni gravi ed eccezionali devono essere espressamente indicate nella sentenza, dove il giudice deve dare puntuale riscontro, pur nell’ambito del parametro di sinteticità sancito nell’art. 36, comma 1, n. 4) d.lgs. n. 546 del 1992. L’onere di motivazione non risponde, peraltro, a un requisito meramente formale, ma consente, oltre all’assolvimento di esigenze di trasparenza, alla funzione di verificare se le ragioni (che hanno condotto alla compensazione delle spese di lite) siano effettivamente gravi ed eccezionali, al punto che l’applicazione della regola generale della soccombenza porterebbe, in concreto, a un esito interpretativo e applicativo contrario al principio di proporzionalità e in antitesi con gli artt. 24 e 111 Cost.” (così Cass. ord. n. 23592 del 3.9.2024; in senso conforme Cass., 8.4.2024, n. 9312; Cass., 24.1.2022, n. 1950).
In altre parole, secondo gli Ermellini, il Giudice tributario ha l’obbligo di indicare le ragioni concrete che rendono la compensazione giustificata nel caso specifico, senza ricorrere ad una motivazione apparente, ossia costituita da formule di stile, come tale equivalente a una sostanziale assenza di motivazione. Questo significa che, in mancanza di un solido impianto normativo, la decisione è affetta da vizio rilevante anche in sede di legittimità, poiché impedisce il controllo sull’effettiva sussistenza dei presupposti normativi per applicare la deroga. È pertanto necessario che il giudice individui le circostanze concrete che giustificano la compensazione, ne dimostri la loro gravità e eccezionalità e colleghi logicamente tali elementi al distacco dal principio per cui le spese seguono la soccombenza. La motivazione deve poggiare su elementi oggettivi e verificabili, attinenti alla peculiarità del caso concreto, e non può essere sostituita da considerazioni di equità o opportunità non argomentate.
A queste fattispecie, si aggiunge una nuova deroga individuata nella produzione tardiva di documenti decisivi da parte della parte vittoriosa, nel corso del giudizio e non già nella fase introduttiva, ossia una circostanza oggettiva facilmente verificabile. Per la Corte di cassazione, questa è “un’ipotesi di ragione grave ed eccezionale […] tipizzata ad opera del d.lgs. 220 del 2023 – applicabile ai processi instaurati dal 04/04/2024, […] con la quale è stato inserito nell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, il riferimento alla l’ipotesi in cui «la parte sia risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio» (Cass. n. 23592/2024, cit.).
Un’ulteriore ipotesi che legittima il Giudice a compensare le spese, riconosciuta dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., ord. 23 dicembre 2021, n. 41360), è rappresentata dal sopravvenuto mutamento dell’orientamento giurisprudenziale. Sul punto, la Corte costituzionale, con la richiamata sentenza n. 77 del 2018, ha chiarito che la ratio sottesa alla previsione di gravi ed eccezionali ragioni può essere ravvisata anche in fattispecie analoghe, caratterizzate da una modificazione sopravvenuta dei termini della controversia, non imputabile alle parti, individuando, a titolo esemplificativo, tra le ipotesi più significative, l’adozione di una norma di interpretazione autentica, o più in generale l’emanazione di uno ius superveniens, in particolare se dotato di efficacia retroattiva; una pronuncia della Corte costituzionale, specie se di accoglimento per illegittimità; una decisione di una Corte europea; un intervento normativo nell’ambito del diritto dell’Unione europea; ovvero altre sopravvenienze analogamente idonee a modificare il quadro normativo o interpretativo di riferimento.
Le spese per i difensori tecnici – Ulteriori previsioni riguardano i compensi spettanti ai difensori tecnici. Gli incaricati dell’assistenza tecnica hanno diritto al compenso determinato secondo i parametri stabiliti per la rispettiva categoria professionale; mentre gli iscritti agli elenchi previsti dall’art. 12, comma 4, del d.lgs. 546/1992 (es. consulenti tecnici e professionisti abilitati) sono remunerati secondo i parametri dei dottori commercialisti e degli esperti contabili o i parametri previsti per gli avvocati.
Per gli enti impositori, gli agenti della riscossione e i soggetti iscritti all’albo ex art. 53 del d.lgs. n. 446/1997, difesi da propri funzionari, il compenso spettante è liquidato secondo i parametri per gli avvocati, con una riduzione del 20 per cento dell’importo complessivo. Tali somme sono riscosse mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo, successivamente al passaggio in giudicato della sentenza.
Una particolare forma di penalizzazione è prevista per la parte che, senza giustificato motivo, rifiuta una proposta conciliativa formulata dal giudice o dalla controparte. Se il contenuto della decisione finale risulta per essa meno favorevole rispetto a quanto prospettato nella proposta, le spese rimangono a suo carico con maggiorazione del 50 per cento. In caso di conciliazione intervenuta in corso di causa, le spese si intendono compensate, salvo diverso accordo formalizzato nel processo verbale di conciliazione.
Il contributo unificato (CUT) – Come noto, dal 1° luglio 2011, la tassazione relativa alle spese per gli atti giudiziari nel processo tributario avviene tramite il versamento del “contributo unificato di iscrizione a ruolo” (CUT), come previsto dall’art. 9 del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, secondo cui “È dovuto il contributo unificato di iscrizione a ruolo, per ciascun grado di giudizio, (…) nel processo tributario, secondo gli importi previsti dall’art. 13, comma 6-quater, e salvo quanto previsto dall’art. 10”.
È pure noto che il contributo unificato (CUT) ha natura tributaria e deve essere versato contestualmente al deposito dell’atto introduttivo del giudizio tributario presso la Corte territorialmente competente. L’importo da corrispondere viene determinato in base al valore della controversia, che, nel processo tributario, corrisponde al valore del tributo, esclusi gli interessi e le eventuali sanzioni previste nell’atto stesso (ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.lgs. n. 546 del 1992; cfr. Cass., Sez. V, ord. n. 16283 del 10/06/2021); mentre nel caso di impugnazione di un atto che preveda la sola applicazione di sanzioni, l’importo del CUT è pari al valore costituito dalla somma delle sanzioni.
Più in dettaglio, il contributo unificato si articola in sei scaglioni di valore, con importi variabili da un minimo di 30 euro (per le controversie fino a 2.582,28 €) a un massimo di 1.500 euro (per quelle oltre i 200.000 €). Per le controversie di valore indeterminabile, il CUT è fisso a 120 euro. È prevista una maggiorazione del 50 per cento dell’importo dovuto nel caso in cui il ricorso non indichi l’indirizzo PEC del difensore o il codice fiscale del ricorrente.
Lo Stato, l’Amministrazione Finanziaria, le Agenzie Fiscali, altri enti impositori previsti per legge, i soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato e alle procedure fallimentari, usufruiscono dell’istituto della prenotazione a debito.
Premesso quanto sopra riguardo alla disciplina normativa del CUT, va segnalato che permane ancora un non trascurabile contenzioso in merito alla determinazione del valore del tributo e, quindi, dell’importo dovuto per il CUT nei casi di cumulo di più cause nel medesimo processo, ossia di vertenze che “involgano la risoluzione di identiche questioni giuridiche ovvero siano connesse per il petitum e/o per la causa petendi, senza che sia necessaria anche un’identità delle relative questioni di fatto” (Cass. Civile, Sez. V, ord. 31.08.2023, n. 25549; Cass. Civile, Sez. V, 30.04.2010, n. 10578). In relazione alla questione del calcolo con riferimento ai valori dei singoli atti e non sulla somma dei detti valori, la Corte di cassazione, abbastanza di recente, ha sostenuto un principio fondamentale . In particolare, con l’ordinanza n. 25607 del 25 settembre 2024 della Sezione V, la Corte, in ipotesi di ricorso per l’annullamento sia dell’atto di pignoramento che del prodromico avviso di accertamento, ha precisato che: “la possibilità di presentare un ricorso cumulativo oggettivo risponde esclusivamente a un’esigenza di economia processuale, senza che ciò comporti necessariamente anche un risparmio economico per il ricorrente”, per concludere che, “in caso di ricorsi tributari cumulativi, il contributo unificato deve essere calcolato sommando i contributi dovuti per ciascun atto impugnato, secondo quanto previsto dall’art. 14, comma 3-bis, del D.P.R. n. 115 del 2002, vigente ratione temporis, che richiama l’art. 12, comma 2, del D.lgs. n. 546 del 1992, il quale rappresenta una norma speciale rispetto alla disposizione generale di rinvio di cui all’art. 1 del medesimo decreto legislativo”. A sostegno di tale orientamento, la Corte ha ricordato che “la giustizia è una risorsa limitata, al servizio dell’intera collettività, che ha diritto a una ragionevole durata dei processi nel loro complesso” (in senso conforme, ex multis, Cass. civ. sez. V, ord. 10.6.2021, n. 16283, in fattispecie di procedimento di irrogazione di sanzioni relative al contributo unificato) [1].
Tuttavia, il calcolo dell’esatto valore del tributo ai fini della determinazione del CUT può presentare delle criticità in tema di riscossione delle imposte, se si controverte sulla legittimità dell’atto conseguenziale per vizio di notifica dell’atto presupposto. In questa ipotesi, infatti, occorre verificare se si è in presenza o meno di un ricorso cumulativo e, quindi, calcolare il CUT, rispettivamente, sulla somma dei singoli atti sottesi o sul solo atto conseguenziale. Invero, secondo un orientamento abbastanza consolidato delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione – chiarito che il procedimento attraverso cui si forma la pretesa tributaria deve seguire un preciso iter, composto da una sequenza di atti ciascuno dei quali deve essere ritualmente notificato al contribuente al fine di garantire un’effettiva possibilità di esercitare il diritto di difesa – il contribuente deve scegliere, in questi casi, fra due possibilità ex art. 19, comma 3, del D.lgs. n. 546/1992: 1°) può scegliere di impugnare solo l’atto consequenziale, ossia quello effettivamente notificatogli (ad es. avviso di mora, cartella di pagamento o avviso di liquidazione), lamentando, però, il vizio derivante dalla mancata notifica dell’atto presupposto; in questo caso, non si tratta di un ricorso cumulativo, per cui il giudice dovrà limitarsi a verificare se effettivamente vi sia stata o meno la notifica dell’atto presupposto e, in caso contrario, dichiarare la nullità dell’atto successivo, con possibile estinzione della pretesa tributaria se nel frattempo siano anche decorsi i termini di decadenza; 2°) oppure, può optare di impugnare direttamente anche l’atto presupposto, pur se mai notificato, oltre a quello conseguente; in questo caso, si è in presenza di un ricorso cumulativo e il giudice sarà chiamato a valutare la fondatezza della pretesa tributaria nel suo complesso, verificando la validità dell’intero procedimento impositivo. In buona sostanza, spetta al Giudice di merito interpretare il contenuto della domanda proposta dal contribuente e stabilire, nella fattispecie, quale delle due strade sia stata effettivamente percorsa, e decidere di conseguenza con un esame limitato alla notifica oppure esteso al merito della pretesa tributaria (cfr. , da ultimo. Cass., SS.UU, sent. n. 10012 del 15.4.2021; Cass., Sez. 3, ord. interlocutoria n. 34346 del 15.11.2021).
Ne consegue che per la Cassazione (sez tributaria, ord. 10.1.2024, n. 26439) sia “senz’altro consentito al contribuente impugnare una iscrizione ipotecaria al fine esclusivo di far valere la mancata/irrituale notificazione dell’atto impositivo prodromico alla medesima, senza contestualmente aggredire l’atto stesso sotto altri profili di invalidità formale ovvero per la sua infondatezza nel merito, non sussistendo dunque alcun onere processuale della parte ricorrente al riguardo”, ragione per cui il contribuente ha correttamente determinato il valore della lite, procedendo alla somma degli importi dei tributi sottesi alle singole e sole cartelle di natura tributaria richiamate nell’iscrizione ipotecaria, al netto delle sanzioni ed interessi. Mentre, pretendere di calcolare il CUT “anche sul valore delle sei cartelle di pagamento sottese comporterebbe una duplicazione della richiesta contributiva., senza calcolare l’importo per ciascuna delle cartelle sottese“.
Giuseppe Panassidi, avvocato in Verona
[1] vedi anche Dipartimento delle Finanze, Direzione della giustizia tributaria, Direttiva del 14.12.2012, n. 2. V. anche Corte costituzionale, sentenza 7 aprile 2016, n. 78, che ha dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 3 bis, del d.lgs. n. 115 del 2002— nella parte incisa dall’art. 1, comma 598, lett. a) della legge 27 dicembre 2013, n. 147, ritenendo legittimo, in caso di ricorso cumulativo, il calcolo del CUT sul valore dei singoli atti impugnati e non sul valore complessivo della lite.